CONCEPTO 072347
DE 2012 NOVIEMBRE 20
DE 2012 NOVIEMBRE 20
NOTA: La doctrina
incorporada en la presente página, ha de analizarse teniendo en cuenta los
cambios normativos surgidos con ocasión de las Leyes 788 de 2002 y 863 de 2003
y sus correspondientes decretos reglamentarios".
BANCO DE DATOS: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
PROBLEMA JURÍDICO:
Cuando en los contratos
de concesión, se revierte en favor del Estado la propiedad de los activos
productivos, es procedente deducir de la renta bruta los saldos de la cuenta
activos fijos?
TESIS JURÍDICA:
En los contratos de
concesión, donde el contribuyente aporta bienes, obras, instalaciones u otros
activos, que se obliga a transferir durante el convenio o al final del mismo,
el valor de tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el
término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. DESCRIPTORES:
Deducción por
Amortización de Inversiones
FUENTES FORMALES: ESTATUTO
TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 143
LEY 80 DE 1993 ART 19
ESTATUTO TRIBUTARIO
DECRETO 0624 DE 1989 ART. 107
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
De conformidad con el
artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de
2009, este Despacho está facultado para absolver en sentido general y abstracto
las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de
las normas tributarias nacionales, aduaneras o de comercio exterior y control
cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales. Por tanto en el contexto de generalidad preceptuado se emite este
pronunciamiento y no puede entenderse referido a caso particular alguno, en
cuanto carece de facultad legal para efectuarlo.
PROBLEMA JURÍDICO:
Cuando en los contratos
de concesión, se revierte en favor del Estado la propiedad de los activos
productivos, es procedente deducir de la renta bruta los saldos de la cuenta
activos fijos?
TESIS JURÍDICA:
En los contratos de
concesión, donde el contribuyente aporta bienes, obras, instalaciones u otros
activos, que se obliga a transferir durante el convenio o al final del mismo,
el valor de tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el
término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Las deducciones, como
factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al
cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia.
En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la
aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos
esenciales, los requisitos de fondo y de forma.
Dentro de los
denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es
indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de
causalidad, la necesidad y la proporcionalidad (Estatuto Tributario, artículo
107). En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe
verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto
de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su
aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes
cumplan con los requisitos legales.
En el Capítulo V
"Deducciones" (Título I "Renta", Libro Primero del Estatuto
Tributario), el artículo 143 referente al término para la amortización de
inversiones, establece en el inciso tercero:
“…Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en
los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u
otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al
final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo
compartido o "joint venture", el valor de tales inversiones deberá
ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de
la transferencia.La amortización se hará por los métodos de línea recta o
reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos
de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto
rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente
ley. …” (subrayado fuera de texto).
El artículo 143 señala
expresamente que en los contratos de concesión, entre otros, cuando el
contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones y otros activos, que se
obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, el valor de
tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el término del
respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. Es decir, bien sea
que la transferencia se efectúe durante la ejecución del contrato o con ocasión
de su terminación, las inversiones deben amortizarse durante la vigencia del
respectivo contrato y en todo caso hasta el momento de la transferencia.
Dicho término perentorio
para la amortización de las inversiones, tiene su fundamento en los
”presupuestos esenciales” de las deducciones y se explica por las mismas
razones que justifican la cláusula de reversión a título gratuito de los
contratos de concesión, esto es, porque el plazo contractual es el término o
período que las partes estiman suficiente para compensar y recuperar los costos
del proyecto.
En efecto, el artículo
19 de la Ley 80 de 1993, por la cual se expide el Estatuto General de
Contratación de la Administración Pública, establece genéricamente que en los
contratos de explotación o concesión de bienes estatales, se pactará la
cláusula de reversión:
"Artículo 19. De la
reversión. En los contratos de explotación o concesión de bienes estatales se
pactará que, al finalizar el término de la explotación o concesión, los
elementos y bienes directamente afectados a la misma pasen a ser propiedad de
la entidad contratante, sin que por ello ésta deba efectuar compensación
alguna". (Subrayado fuera de texto)
Al respecto, es
pertinente analizar las consideraciones que hizo la Honorable Corte
Constitucional en la Sentencia C-250 de 1996 (M.P. Dr. Hernando Herrera
Vergara), al declarar exequible el artículo 19 de la Ley 80 de 1993:
"…
La reversión implica,
pues, por la naturaleza del contrato de concesión, que al finalizar el término
de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a
la misma y colocados por el contratista para la explotación o prestación del
servicio, se transfieran por parte del concesionario al Estado -que como es
obvio, siempre tendrá la calidad de entidad contratante-, sin que por ello ésta
deba efectuar compensación alguna.
En este sentido,
es del caso traer a colación lo que sobre el particular señaló el Gobierno
Nacional en la exposición de motivos al proyecto de ley que culminó en la
expedición de la Ley 80 de 1993, cuando manifestó:
"Se justifica
la gratuidad de la reversión en el hecho de que el contratista calcula la
amortización de los bienes que ha dispuesto para la prestación del servicio
cuando al celebrar el contrato se pacta lo relativo a su vigencia, de forma tal
que a su vencimiento los bienes se encuentran totalmente amortizados.
En tratándose de
la reversión sin compensación, la aplicación de la cláusula debe estar
antecedida por una interpretación que armonice tanto el interés público como el
derecho de dominio del particular" (negrillas y subrayas fuera de texto).
Dentro de nuestro
ordenamiento legal, ésta cláusula no es nueva, pues viene haciendo parte
esencial del contrato de concesión minera y petrolera desde el año de 1931 -Ley
37, artículo 25-, y luego regulado por los Decretos 805 de 1947 (arts. 106 y
107) y 1056 de 1953 (Código de Petróleos, art. 33). Actualmente, el artículo 74
del Código de Minas (Decreto 2655 de 1988), prescribe la reversión gratuita de
todas las propiedades muebles e inmuebles adquiridas con destino o en beneficio
exclusivo de la explotación y de las operaciones anexas de transporte externo y
embarque de minerales, cuando el concesionario renuncie al contrato, al
vencimiento del término de duración o cuando se declare en caducidad el
contrato de concesión minera, con la exclusiva finalidad de asegurar su
continuidad.
Terminado el
contrato de concesión, todos los elementos muebles e inmuebles que hacen parte
de la empresa, pasarán ipso-facto a ser propiedad de la Nación -o de la entidad
oficial contratante- como accesorios a esta y a título de reversión, sin pago
de indemnización alguna a favor del contratista.
Es importante
señalar que en el caso de los contratos de explotación y concesión minera, la
obligación de reversión en favor del Estado no surge solamente de un acuerdo de
voluntades entre el Gobierno Nacional y el contratista, sino que surge de la
ley que rige el contrato, la cual dispone la reversión -a título gratuito- del
campo concesionado con todas sus anexidades, como obligación a cargo del
contratista -una vez extinguida la concesión-.
Esta obligación
tiene por objeto permitir que la explotación del yacimiento pueda continuarse
cuando el contrato de concesión se extinga, y se fundamenta en razones de
utilidad pública, lo que está representado en el hecho de queel beneficiario ya
ha obtenido tal cúmulo de utilidades que esos bienes ya se han pagado y que la
sociedad tiene derecho a seguir beneficiándose del producto de los minerales.
Cabe destacar, como ya
se indicó, que una particularidad del contrato de concesión, es que debe
contener obligatoriamente la cláusula de reversión -que constituye una
prerrogativa exorbitante de obligatoria inclusión en loscontratos de
explotación y concesión de bienes del Estado-, en cuya virtud los bienes y
demás elementos directamente afectados a la concesión o explotación de los
bienes estatales pasan a ser de propiedad de la entidad contratante, una vez
terminado el plazo contractual -que es el término o período que las partes
estiman suficiente para recuperar los costos del proyecto, intereses de capital
empleado y demás gastos financieros y operativos-, sin compensación alguna.
Como lo ha anotado la
doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de
duración delcontrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como
es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo
propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para
llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el
término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la
transferencia.
Jurídicamente la
transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de
tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren
satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los
bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de
concesión, se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión.
Centro del proceso
administrativo, es del caso manifestar que la adjudicación del contrato
administrativo da lugar al posterior acuerdo de voluntades en el momento de
perfeccionarse el contrato, aspecto que demuestra que el interesado en
contratar con el Estado debe prever las circunstancias económicas referidas a
cada contrato al presentar la propuesta respectiva.
Para el caso del
contrato de concesión, el monto del mismo se fija de manera unilateral por el
concesionario y aquél se estudia por la Administración -concedente- con base en
criterios de selección objetiva, como precio, plazo, cumplimiento, equipos,
etc., que deben enmarcarse dentro de criterios de razonabilidad y justicia para
las partes.
Por consiguiente,
el valor económico y pecuniario de los equipos y bienes que en razón de la
cláusula de reversión se traspasan a la Administración, se encuentra plenamente
compensado desde el momento de la firma del contrato,…
Por el contrario, en
relación con el contrato de concesión, cuando opera la reversión, no se
consolida derecho a compensación alguna en favor del concesionario, existiendo
en cabeza de éste una remuneración que se ha ido produciendo en la medida en
que el contrato se encuentra en vía de ejecución y desarrollo, lo que le
permite amortizar los costos de la inversión.
Ahora bien,
resulta pertinente manifestar que la presunción de conocimiento de la ley
respecto de la cláusula de reversión en los contratos administrativos en lo que
hace referencia a la destinación de los bienes que se utilizan en la concesión,
permite que exista total claridad en torno a la titularidad última del dominio
de dichos bienes, lo que lleva a que el valor respectivo se incluya desde el
mismo momento de la presentación de la oferta, de tal manera que el monto de
los bienes que se traspasan al Estado se compense desde el mismo momento de la
firma del contrato.
Fecha: Martes,
Noviembre 20, 2012
Entidad
emisora: DIAN
Número: 72347
Título: Tema: Renta
Subtítulo: Descriptor: Deducción por amortización de inversiones en contratos de
concesión.
